Créditos: Conjur
A vertente de que a associação do IBS e CBS com o consumo é uma análise jurídica pode enfrentar a resistência fundamental de que o “consumo” não corresponde à delimitação material prevista no inciso “a” do §1º do artigo 156-A do Texto Constitucional, que prescreve que o IBS “I – incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços”. Assim, apontar que IBS e CBS são tributos sobre consumo implicaria confundir o plano econômico com o jurídico.
Para enfrentar o debate, buscaremos refletir sobre algumas perspectivas em que um tributo sobre valor agregado pode ser visto como “imposto sobre consumo”, ainda que em uma perspectiva pré-jurídica. Visto isso, argumentaremos que esses elementos foram juridicizados em nosso sistema jurídico de tal forma que enxergar o IBS e a CBS como “tributos sobre consumo” significa identificar a razão de ser de uma série de características jurídicas desses tributos, o que é útil, portanto, em termos hermenêuticos.
Sobre a não cumulatividade
Em uma perspectiva pré-normativa, tomar o IBS e a CBS como tributos que “oneram o consumo” é dissociá-los de gravames que “oneram a produção”. No consagrado estudo “The Modern VAT”, do Fundo Monetário Internacional, é apontado que o Imposto Sobre Valor Agregado (IVA) onera o final da cadeia, isto é, “o consumo”, pois o tributo exigido em todas as etapas intermediárias — antes do consumo — é reembolsado, não gerando distorções no preço de quem produz [1].
Essa noção, de política tributária, acarreta efeitos em nosso sistema jurídico. O §1º do artigo 156-A do Texto Constitucional consagra o princípio da neutralidade. Já o artigo 2º da LC nº 214/25 define o alcance de tal preceito ao prescrever que o IBS e a CBS devem evitar distorcer decisões de consumo e de organização da atividade econômica.
Agora, tal vertente apenas é obtida com um tributo efetivamente não-cumulativo, pois, caso contrário, o número de etapas na cadeia influenciará a carga tributária e distorcerá as decisões, contrariando a noção de neutralidade. Assim, o inciso VIII do §1º do artigo 156-A do Texto Constitucional prescreve que o IBS será não cumulativo. A previsão busca dar uma amplitude ampla ao asseverar que apenas são excetuadas do direito de crédito as aquisições “consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição”.
Não bastasse isso, a ideia de IBS e CBS onerando o consumo também se reflete no §4º do artigo 156-A da Constituição. O dispositivo determina que, para fins de distribuição do produto da arrecadação do imposto, o Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços “reterá montante equivalente ao saldo acumulado de créditos do imposto não compensados pelos contribuintes e não ressarcidos ao final de cada período de apuração e aos valores decorrentes do cumprimento do § 5º, VIII” e apenas distribuirá o produto de arrecadação.
Assim, a receita apenas é destinada aos Entes para operações que não geram crédito que, como regra geral, são as de uso e consumo pessoal. Ou seja, as “operações intermediárias” geram valores arrecadados ao comitê gestor que devem ser devolvidos aos contribuintes, o que é confirmado pelo inciso III do §5º do artigo 156-A que prescreve que cabe a lei complementar disciplinar o prazo e forma do ressarcimento em caso de saldo credor.
Portanto, pensar o IBS e CBS como tributos sobre o consumo é observar uma proibição constitucional de os Poderes Públicos onerarem aqueles que estão nas etapas intermediárias da cadeia, seja criando restrições indevidas ao creditamento, ou mesmo restringindo indevidamente o ressarcimento. Essa consequência deixa de ser meramente econômica, com repercussão jurídica relevante.
Influência da noção de ‘consumo’ na regra-matriz de incidência do IBS e da CBS
Porém, não se esgota, nesse aspecto, a relação entre o IBS e a CBS de tributos sobre consumo. Há também um vínculo entre tal noção e certos aspectos da regra-matriz de incidência que delineia tais tributos.
Por exemplo, o artigo 3º do Código de Defesa do Consumidor prescreve que “Fornecedor é toda pessoa física ou jurídica, pública ou privada, nacional ou estrangeira, bem como os entes despersonalizados, que desenvolvem atividade de produção, montagem, criação, construção, transformação, importação, exportação, distribuição ou comercialização de produtos ou prestação de serviços”. Lembrando-se que produto, nos termos do §1º, é qualquer “qualquer bem, móvel ou imóvel, material ou imaterial”.
Essa noção guarda eco no regime jurídico dos irmãos gêmeos, desde que se efetive uma interpretação sistemática da legislação.
No âmbito constitucional, denota-se um diálogo entre o inciso I do §1º do artigo 156-A, do Texto Constitucional, com o inciso II, que trata das importações. Enquanto o inciso II destaca a não habitualidade do contribuinte como algo possível para a incidência do IBS, o inciso I, que trata das operações internas, fica silente nesse sentido. Daí já se vê uma implicitude que o “contribuinte”, para as operações internas, é alguém dotado de certa regularidade.
No texto da LC nº 214/25, essa associação do contribuinte como alguém que está atuando em uma atividade econômica transparece diversas vezes. O artigo 21 de tal diploma legal prescreve, em seu inciso I, que o contribuinte é o fornecedor “no desenvolvimento de atividade econômica”, “de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica” ou de “forma profissional”. Os incisos II e III tratam, de modo expresso, das hipóteses em que o contribuinte é o adquirente, como no caso da licitação pública, do leilão judicial ou da importação e o inciso IV trata de outras hipóteses previstas na referida Lei Complementar, demonstrando, portanto, o caráter excepcional de situações que não se enquadrem nas acima indicadas.
Embora o contribuinte seja, como regra geral, o sujeito passivo da obrigação tributária — devendo-se considerar, ainda, é verdade, os casos de responsabilidade — nos termos do artigo 121, inciso I, do Código Tributário Nacional, não é caracterizado por ser, apenas, o sujeito passivo: é também aquele que pratica o “fato gerador”, isto é, aquele acontecimento previsto na hipótese de incidência tributária.
Ora, o artigo 21 da LC nº 214/25 não se limita a apontar aspectos subjetivos do contribuinte apontando, por exemplo, que é o “fornecedor”. Ele associa o quem a uma atividade que este “quem” está praticando quando recebe o status de contribuinte, ou seja, uma “atividade econômica” ou “profissional. A ideia de alguém que desempenha uma “atividade” pressupõe, salvo previsão contrária, uma “continuidade”, ou seja, um conjunto de atos normalmente praticados.
O que pretendemos dizer com tal observação é que se o contribuinte, como regra geral, é aquele que pratica uma atividade econômica ou profissional, e se o contribuinte é, nos termos do artigo 121 do CTN, o sujeito que pratica o “fato gerador”, então, a operação com bem ou serviço tributada pelo IBS e pela CBS há de ser aquela que revele uma atividade econômica ou profissional, de modo que a hipótese de incidência do IBS e CBS revelada pelo artigo 4º da LC nº 214/25 há de ser considerada complementada pelo que dispõe o artigo 21.
Ou seja, não é qualquer “entrega” ou “disponibilização” que gera a incidência do IBS e da CBS, mas aquela praticada por quem atua em uma atividade econômica ou profissional.
Assim, por exemplo, o §6º do artigo 4º da LC nº 214/25 prescreve que “a aquisição e o fornecimento, por pessoa física caracterizada como contribuinte, de bens e serviços não relacionados ao desenvolvimento de sua atividade econômica sujeitam-se às mesmas regras aplicáveis aos não contribuintes.” o que, em nossa interpretação, revela que não há incidência, nem direito a crédito em tais casos. Ou seja, não é qualquer operação com um bem efetivada por pessoa física que gera a incidência, mas aquela no desenvolvimento de uma atividade econômica.
Além disso, no regime específico das atividades financeiras, é previsto que os “demais fornecedores”, não expressamente inseridos no rol do artigo 182, hão de ser aqueles que prestem serviços financeiros, no desenvolvimento de atividade econômica, de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica ou de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada, mantendo-se, portanto, o padrão da regra geral criada pelo artigo 21.
Outro exemplo é o regime imobiliário em que o §1º do artigo 251, da mesma lei complementar, exige um mínimo de locação de mais de três imóveis distintos no ano-calendário anterior para que a pessoa seja considerada contribuinte, além de um faturamento mínimo de R$ 240 mil — envolvendo outras variáveis que não iremos aprofundar no presente artigo.
É bem verdade que o §4º do artigo 4º da LC n. 214/25 prescreve que o “O IBS e a CBS incidem sobre qualquer operação com bem ou com serviço realizada pelo contribuinte, incluindo aquelas realizadas com ativo não circulante ou no exercício de atividade econômica não habitual”. Todavia, isso não afasta que o contribuinte é alguém que faz uma atividade econômica habitual de “fornecimento”, como se depreende do artigo 21 da mesma lei complementar, o que nos parece um vetor da legislação. Além disso, “atividade econômica não habitual” não deixa de ser “atividade econômica”, demonstrando que, mesmo nesses casos, o legislador não pretendeu se afastar da regra geral.
Além dessas influências acima apontadas, a ideia de onerar o consumo também interfere na sujeição ativa e critério espacial do IBS.
Retomando-se o estudo do FMI, que apontamos acima, há indicação de que, embora, por vezes, tal ponto seja “problemático” no sentido de não ser uma verdade universal, o tributo sobre consumo, em operações internacionais, normalmente, incide no destino e não na origem [2]. Ou seja, incidir no destino é aspecto tipicamente associado a um tributo sobre o consumo, porque é no destino que se encontra o consumidor ou o consumo, conforme o caso.
Ora, o IBS e CBS incidem sobre importação (inciso II do §1º do artigo 156-A) e não na exportação – como prevê o inciso III do §1º do artigo 156-A, garantindo-se crédito ao exportador, justamente, para não se onerar a exportação.
Além disso, a noção de destino, para qualificar a sujeição ativa, é demarcada no inciso V do §1º do artigo 156-A, definindo que a alíquota será a do destino das operações. O artigo 11 da LC nº 214/25 delimita tal aspecto, prevendo, por exemplo, que, nas vendas de bens, a incidência se dará no local em que os bens forem disponibilizados, e que, nos serviços presenciais, a incidência se dá no local em que forem prestados, além de dispor, entre outras previsões, uma regra residual de incidência no local de domicílio do adquirente. Depreende-se, assim, uma associação da incidência ao local do consumo ou do domicílio do consumidor, conforme o caso.
Note-se que o novo desenho destoa do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), em que a regra geral era a incidência no local do estabelecimento do prestador (artigo 3º da LC 116/03) ou do ICMS, em que era devido tributo no local em que há a saída. E quando se pensa em “destino” não se trata, apenas, da arrecadação dos valores, mas da própria competência para se definir alíquotas, sendo um critério, portanto, relevante para o campo espacial e, também, sujeição ativa.
O “critério temporal” do IBS e CBS também é influenciado pela noção de consumo. Se, antes, a incidência era a “saída”, agora, passa a ser o “fornecimento” com uma conexão, mais próxima, no caso da última etapa da cadeia, como o “consumidor”, sendo coerente com o critério espacial que trata do local de destino.
Sobre o consumidor como destinatário de princípios
Por fim, gostaríamos de apontar que há princípios do IBS e da CBS que se voltam ao consumidor, isto é, que os têm como sujeito de direito. A ideia de transparência, por exemplo, guarda toda uma noção de que o consumidor possa ter ciência de quanto é a carga tributária dos produtos que está adquirindo, podendo exercer sua cidadania. O professor Eurico Marcos Diniz de Santi, com toda sua importância no desenho da reforma, explica [3]:
“Transparência para que os contribuintes saibam quanto estão pagando de impostos, dando visibilidade à complexa relação entre direito, economia e política, de modo a empoderar o verdadeiro titular do ônus da carga tributária — o cidadão — e aprofundar o exercício da cidadania fiscal nas eleições.” (grifo no original).
O exemplo acima nos faz pensar que o consumidor não é apenas um destinatário final do ônus econômico, mas um titular de direitos constitucionais relativos ao IBS e CBS, como, por exemplo, ocorre com o direito à transparência. Se isso é verdade, entendemos que o consumidor deve, sim, ser visto como titular de direitos constitucionais relativos ao IBS e CBS, podendo ostentar legitimidade para pleitear a concretização desses direitos.
Breve conclusão
Embora concordemos que a hipótese de incidência do IBS e da CBS não seja “consumir”, há toda uma gama de repercussões do IBS e da CBS como tributos sobre o consumo que interferem no regime jurídico desses tributos. Assim, essa conexão dos tributos com a noção de consumo não é apenas econômica: é também um norte com relevantes repercussões jurídicas.
De posse dessa noção, estamos mais preparados para compreender o regime jurídico desses tributos e vislumbrar uma série de relações jurídicas que se tornam menos evidentes quando o fator “consumo” não é levado em consideração.
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[1] EBRILL, Liam. KIM, Michael. BODIN, Jean Paul. SUMMERS, Victoria. The Modern VAT. International Monetary Fund. Washington D.C.: 2001, p. 15.
[2] EBRILL, Liam. KIM, Michael. BODIN, Jean Paul. SUMMERS, Victoria, idem, p. 16.
[3] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Reforma Tributária do Brasil: nova dogmática? In: Portal da Reforma Tributária. Disponível aqui.
- Cristiane Pires McNaughton é doutora e mestre pela Faculdade de Direito da USP. Conselheira da 1ª Sessão do Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais). Professora de diversos cursos de Pós-graduação.
- Charles W. McNaughton é advogado tributarista, mestre e doutor em Direito pela PUC-SP, concluiu pós-doutorado pela Faculdade de Direito da USP e professor de mestrado do Ibet (Instituto Brasileiro de Estudos Tributários).