Créditos: Conjur
Embora a contribuição previdenciária sobre a receita bruta da produção rural do produtor (pessoa física e jurídica) e da agroindústria, denominada de Funrural (artigo 22-A e 25, da Lei nº 8.212/91; artigo 8.870/94) não tenha sido objeto da reforma tributária sobre o consumo (Emenda Constitucional 132/2023) para fins de IBS/CBS, existe um aspecto relevante que há de ser analisado.
O Funrural integra a base de cálculo dos novos tributos IBS/CBS? Esse é o ponto que iremos avaliar.
IBS e CBS: a base de cálculo
Sob a perspectiva constitucional, por meio da EC 132/2023, o artigo 156-A, § 1º, ao estabelecer que a lei complementar irá disciplinar o IBS, enuncia em seu inciso IX, que “não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, e 195, I, “b”, IV e V, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239”. Da mesma forma, para fins de CBS, temos o art. 195, § 17, que preceitua “A contribuição prevista no inciso V do caput não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, 156-A e 195, I, “b”, e IV, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239.”
Ao estabelecer tal previsão, consagrou a Constituição uma tributação de IBS/CBS que impõe o cálculo dos tributos “por fora”. Portanto, em regra, direciona o texto normativo constitucional para uma base de cálculo que não seja composta pelo tributo.
Daí porque, a Lei Complementar nº 214/2025, ao regular para IBS/CBS a base de cálculo no artigo 12 enuncia:
“ Art. 12.A base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, salvo disposição em contrário prevista nesta Lei Complementar.
§1º O valor da operação compreende o valor integral cobrado pelo fornecedor a qualquer título, inclusive os valores correspondentes a:
I – acréscimos decorrentes de ajuste do valor da operação;
II – juros, multas, acréscimos e encargos;
III – descontos concedidos sob condição;
IV – valor do transporte cobrado como parte do valor da operação, no transporte efetuado pelo próprio fornecedor ou no transporte por sua conta e ordem;
V – tributos e preços públicos, inclusive tarifas, incidentes sobre a operação ou suportados pelo fornecedor, exceto aqueles previstos no § 2º deste artigo; e
VI – demais importâncias cobradas ou recebidas como parte do valor da operação, inclusive seguros e taxas.
§2º Não integram a base de cálculo do IBS e da CBS:
I – o montante do IBS e da CBS incidentes sobre a operação;
II – o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); (….); e
V – o montante incidente na operação dos tributos a que se referem o inciso II do caput do art. 155, o inciso III do caput do art. 156 e a alínea “b” do inciso I e o inciso IV do caput do art. 195 da Constituição Federal, e da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) a que se refere o art. 239 da Constituição Federal, de 1º de janeiro de 2026 a 31 de dezembro de 2032;
VI – a contribuição de que trata o art. 149-A da Constituição Federal.”
Segundo a lei complementar, ao prescrever como base de cálculo o valor da operação, ela reconhece que eventuais tributos e preços públicos, inclusive, tarifas integrarão o cômputo, salvo PIS/Cofins, PIS/Cofins-importação; CBS; IBS; IPI, ICMS, ISS e Contribuição (CIP).
Fornecimento de bens na cadeia do agronegócio e o IBS/CBS
De modo diverso do que, em geral, se tem, atualmente, na cadeia do agronegócio, especialmente, na fase primária do produtor rural na produção de produtos agropecuários in natura, uma vez que inexiste tributação sobe o consumo com incidência direta de ICMS/IPI e PIS/Cofins, a reforma tributária, por outro lado, ao estabelecer um novo formato de tributação para o setor, determinou a tributação do fornecimento de bens e serviços agropecuários em geral [1].
Lembramos, no entanto, a previsão de redução na alíquota em 60% [2] para produtos agropecuários, aquícolas, pesqueiros, florestais e extrativistas vegetais innatura, além de alíquota zero quando compor a Cesta Básica Nacional de Alimentos [3], bem como se referir aos produtos hortícolas, frutas e ovos [4] ou, ainda, a não incidência quando se der mediante produtor rural não contribuinte [5].
Sendo assim, salvo exceções, haverá CBS/IBS sobre o valor da operação com produtos agropecuários in natura.
Funrural integra a base de cálculo do IBS/CBS?
Levando em consideração o fato de que o Funrural incide sobre a comercialização de produtos agropecuários e, nesta mesma operação temos, doravante, os tributos IBS/CBS sobre o fornecimento de tais bens, resta analisar se aquele tributo integraria o cômputo na base de cálculo.
Numa avaliação inicial, valendo-se, única e exclusivamente, de forma isolada, do artigo 12, da lei complementar, a resposta mais natural seria no sentido de que os valores de Funrural integrariam o valor da operação compondo a base de cálculo do IBS/CBS, na medida em que não consta, expressamente, do rol previsto no § 2º de referido texto normativo sua exclusão.
Essa seria a interpretação mais adequada sob a perspectiva da gênese e estrutura da reforma tributária do consumo prevista pela Emenda Constitucional nº 132/2023? Entendemos que, certamente, não.
A primeira razão decorre da própria essência destes tributos, que foram aprovados para se ter uma base de cálculo ampla sobre o fornecimento oneroso de bens e serviços, sem a inclusão neste cômputo de tributos. Equivale dizer: a essência da estrutura normativa do IBS/CBS é o cálculo por fora dos tributos.
A segunda razão diz respeito ao fato de que a Constituição, na emenda constitucional e respectivos dispositivos confirmam este estendimento consignando expressamente um rol de tributos que não podem integrar a respectiva base de cálculo.
Apesar deste posicionamento, poder-se-ia afirmar que o Funrural não constou expressamente do texto constitucional, como também não compõe a relação do artigo 12, § 2º, da Lei Complementar nº 214/25. Todavia, o fato de não constar expressamente da Constituição ou mesmo da Lei Complementar não nos parecer ser álibi ou justificativa suficiente para esta situação concreta.
As contribuições previdenciárias, em regra, são exigidas sobre a folha e/ou remuneração, o que não justificaria constar do rol dos tributos a serem excluídos, pois não há tributação sobre receita ou fornecimento de bens ou serviços. O Funrural é um regime substitutivo em sede de contribuição previdenciária, de modo que, ao invés de tributar sobre a folha/remuneração, é realizado em face do resultado da comercialização da produção rural. Ao ser tributado sobre o resultado da comercialização, tem-se a razão pela qual não deve ser incluído na base de cálculo do IBS/CBS, até mesmo por se assemelhar com tais novos tributos, como também com o PIS/Cofins, cabendo aplicar a mesma regra ou lógica para situações fático-jurídicas semelhantes.
Além disso, a inclusão do Funrural na base de cálculo do IBS/CBS seria completamente contraditória com a proteção constitucional e legal dada ao setor do agronegócio concedendo um regime diferenciado que objetiva reduzir a carga fiscal do segmento, principalmente, com reduções em alíquotas. Ao incluir o Funrural na base de cálculo, teríamos uma maior carga tributária de IBS e CBS, anulando em parte o regime diferenciado. Isto porque, teríamos um tributo na base de cálculo, onerando o setor, ao passo que os demais segmentos da economia que não possuem regime diferenciado gozariam de uma base de cálculo sem referido tributo e, por conseguinte, menos onerosa e mais vantajosa. Uma completa contradição lógica com todo o sistema.
Por fim, para confirmar esta contradição, inclusive, teríamos a violação do princípio constitucional da neutralidade, pois, no caso de produtores rurais (pessoa física e jurídica), existe a opção em recolher sobre a folha ou via substitutiva sobre a receita bruta. Portanto, se optarem pela folha, tal tributação não repercute na base de cálculo, porém, se mantiverem a tributação pelo regime substitutivo sobre a receita, haveria a inclusão. Equivale dizer: esta opção causaria uma distorção entre contribuintes e operações idênticas, com reflexo fiscal para o IBS/CBS, descumprindo o princípio da neutralidade que norteia todo o sistema destes novos tributos.
Considerações finais
Entendemos, por isso, que, não obstante a redação do artigo 12, da Lei Complementar nº 214/2025, o Funrural não deve compor a base de cálculo do IBS e da CBS.
[1] Art. 4º da Lei Complementar n. 214/25.
[2] Art. 137 da Lei Complementar n. 214/25.
[3] Art. 125 da Lei Complementar n. 214/25.
[4] Art. 148 da Lei Complementar n. 214/25.f
[5] Art. 164 e ss da Lei Complementar n. 214/25.
- Fábio Pallaretti Calcini é doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP, ex-membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), professor da FGV Direito SP e Ibet, sócio tributarista Brasil Salomão e Matthes Advocacia.