Créditos: Conjur
A publicação dos regulamentos de CBS e IBS encerrou a primeira camada regulamentar da reforma com mais de 600 artigos em cada texto. O detalhamento alcançou os regimes específicos, as hipóteses de não incidência, a definição de partes relacionadas e o tratamento de brindes e bonificações.
Contudo, uma operação rotineira para grupos econômicos permaneceu sem disciplina expressa: o compartilhamento de custos entre pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo, conhecido como cost sharing. A ausência de regra própria tem consequências relevantes, pois a arquitetura de incidência desenhada pela LC 214/2025 tende a atrair essas operações para o campo de tributação, salvo enquadramento estrito em hipótese de exclusão de base de cálculo.
Como funciona a operação: uma centralizadora, em regra uma holding ou um centro de serviços compartilhados, contrata custos comuns ao grupo, como TI, jurídico, RH e contabilidade, e os rateia entre as demais sociedades segundo critérios objetivos, sem acréscimo de margem. A realização do rateio de custo, sem lucro, sempre constituiu o elemento central da defesa de sua neutralidade fiscal.
O ponto de partida para a dúvida está no artigo 4º da LC 214/2025, que sujeita ao IBS e à CBS as operações onerosas com bens ou com serviços, assim entendido qualquer fornecimento com contraprestação. O § 3º, inciso III, do mesmo dispositivo declara irrelevante a obtenção de lucro para a caracterização da operação, de forma que a realização do rateio a custo, sem qualquer margem, não afastaria a incidência. Dessa forma, com base na interpretação crua da lei, a neutralidade econômica perderia a aptidão de operar isoladamente como critério de não tributação.
A via de exclusão expressa aplicável ao rateio está no artigo 12, § 2º, inciso IV, da LC 214/2025, que afasta da base de cálculo os reembolsos ou ressarcimentos recebidos por valores pagos relativos a operações por conta e ordem ou em nome de terceiros, desde que a documentação fiscal dessas operações seja emitida em nome do terceiro.
Justamente essa condição documental constitui o principal entrave para o cost sharing, porque no desenho clássico, a centralizadora contrata o fornecedor em nome próprio e recebe o documento fiscal em seu próprio nome, repartindo internamente o custo. A nota fiscal do fornecedor não é emitida em nome de cada membro do grupo econômico, circunstância que afasta a literalidade da exclusão e faz com que o rateio pretendido como reembolso dependa de uma reorganização da contratação capaz de viabilizar a emissão do documento fiscal idôneo diretamente em nome das beneficiárias do grupo.
Se o rateio não for enquadrado na hipótese de reembolso, a qualificação remanescente passaria a ser a de fornecimento oneroso de serviços pela centralizadora às demais empresas do grupo, com incidência sobre o valor da operação. E aqui o cenário se agrava, pois a condição de partes relacionadas, pela legislação, determina que a apuração da base seja pelo valor de mercado nessas operações.
Ainda, o artigo 14, § 3º, do regulamento da CBS, aponta que na impossibilidade de identificação de operações comparáveis, a apuração sucessiva deve ser realizada pelo custo total acrescido do lucro bruto ou pelo custo total acrescido das despesas indispensáveis à manutenção das atividades do sujeito passivo. O resultado é a imputação de margem a uma operação que, por definição, não a possui, com elevação da base de cálculo para além do custo efetivamente rateado.
A objeção previsível sustenta que a tributação seria neutra, dado que a centralizadora destacaria o IBS e a CBS no rateio e as sociedades beneficiárias apropriariam o crédito correspondente. Entretanto, para isso acontecer de fato, todas as beneficiárias deveriam estar no regime regular e que o custo rateado se vincule a atividade que admita crédito.
Ou seja, se alguma empresa do grupo seja optante do Simples Nacional, estiver fora do campo de incidência ou desenvolva atividade que limite a apropriação, o crédito não recompõe integralmente o ônus suportado. A esse efeito se soma o do split payment, que tende a deslocar para o grupo todo um custo de capital de giro que o rateio de despesas evitava. Portanto, o argumento da neutralidade em razão do creditamento integral não elimina a preocupação de aumento de custos na estrutura de cost sharing.
Tema deve ser tratado com cuidado
A jurisprudência administrativa federal construiu critérios para distinguir o rateio legítimo da prestação de serviço dissimulada, entre eles a ausência de margem. Esses critérios permanecem úteis como referência de organização da estrutura de cost sharing, ainda que a sua suficiência se torne discutível diante do artigo 4º, § 3º, inciso III, da Lei Complementar 214/2025, que retira da ausência de lucro o papel decisivo que a jurisprudência vigente lhe reconhecia.
Por fim, extraindo uma interpretação conservadora da legislação disponível até o momento, verifica-se que o rateio de custos entre pessoas jurídicas distintas, quando não atendida a condição documental do artigo 12, § 2º, inciso IV, tende a ser tratado como fornecimento oneroso sujeito ao IBS e à CBS, com risco adicional de arbitramento pelo valor de mercado em razão de se tratar de operação entre partes relacionadas.
Enquanto não sobrevierem os atos conjuntos da Receita Federal e do Comitê Gestor do IBS, o tema deve ser tratado com cuidado, exigindo revisão contratual e revisão da forma de estruturação atual dos Centros de Serviços Compartilhados (CSCs). A definição sobre se o compartilhamento de custo a custo permanecerá fora do campo de incidência, ou se será absorvido pela regra geral das operações onerosas, dependerá da regulamentação ainda pendente e do contencioso que muito provavelmente se formará a partir de 2027.
- Nathan Biscaro Santos é advogado tributarista do Salamacha, Abagge e Calixto Advocacia, pós-graduando em Direito Processual Civil pela Universidade Estadual de Ponta Grossa, pós-graduando em Advocacia Tributária pela Escola Brasileira de Direito.