A partir de 2027, com a cobrança efetiva da CBS e o início da escalada do IBS, a reforma tributária do consumo (EC nº 132/2023 e LC nº 214/2025) produzirá efeitos também sobre tributos que permanecem no sistema.
Créditos: Conjur
É o caso das contribuições previdenciárias substitutivas devidas pelo produtor rural pessoa física, pelo produtor rural pessoa jurídica e pela agroindústria, conhecidas como Funrural, e da contribuição ao Senar, todas incidentes sobre a receita bruta da comercialização da produção. A pergunta é simples na formulação e relevante no impacto: o IBS e a CBS destacados no documento fiscal de venda integram a base de cálculo dessas contribuições?
Nesta coluna já examinamos o problema inverso, concluindo que o Funrural não integra a base do IBS e da CBS, não obstante a literalidade do artigo 12 da LC nº 214/2025 [1], bem como a delimitação das receitas tributadas pelo Funrural e a exclusão do ICMS de sua base [2]. O presente artigo fecha esse ciclo. Nossa conclusão é a de que o IBS e a CBS não integram a base do Funrural e do Senar, por três razões: o critério material dessas contribuições é auferir receita, e o IBS e a CBS, cobrados por fora, pertencem desde a origem ao sujeito ativo; a Constituição veda expressamente a inclusão (artigos 156-A, § 1º, IX, e 195, § 17); e a lei exclui da receita bruta os tributos não cumulativos destacados, dos quais o vendedor é mero depositário.
Funrural e Senar: contribuições sobre a receita
O empregador rural pessoa física e o segurado especial contribuem sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção (artigo 25 da Lei nº 8.212/1991), com sub-rogação do adquirente pessoa jurídica (artigo 30, IV); o empregador rural pessoa jurídica, sobre a mesma base (artigo 25 da Lei nº 8.870/1994); e a agroindústria, sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção (artigo 22-A da Lei nº 8.212/1991). A cada uma corresponde a contribuição ao Senar, sobre idêntica base (artigo 6º da Lei nº 9.528/1997; artigo 25, § 1º, da Lei nº 8.870/1994; artigo 22-A, § 5º, da Lei nº 8.212/1991). A majoração das alíquotas promovida pela LC nº 224/2025, a partir de abril de 2026, apenas amplia a relevância da correta delimitação da base.
O dado decisivo é o fundamento de validade. Após a EC nº 20/1998, o Supremo Tribunal Federal assentou que essas contribuições encontram amparo no artigo 195, I, “b”, da Constituição, que autoriza a contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada sobre “a receita ou o faturamento”: assim no Tema 669 (pessoa física), no Tema 651 (pessoa jurídica) e no Tema 281 (agroindústria) [3]. Ressalvado o segurado especial, cuja contribuição se funda no § 8º do artigo 195, o Funrural é, constitucionalmente, uma contribuição sobre a receita, ao lado da Cofins. Sua base de cálculo deve medir essa receita, nem mais, nem menos, pois, como ensina Paulo de Barros Carvalho, a base de cálculo confirma, infirma ou afirma o critério material da hipótese [4].
Receita: ingresso que se incorpora ao patrimônio de quem fatura
A doutrina distingue os meros ingressos, que transitam pelo caixa com contrapartida no passivo, das receitas, que se incorporam ao patrimônio como elemento novo e positivo [5]. O Supremo acolheu essa distinção ao definir receita como o ingresso que se integra ao patrimônio “sem reservas ou condições” (RE nº 606.107, Tema 283) e, sobretudo, ao fixar que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins” (RE nº 574.706, Tema 69), porque o tributo apenas transita pela contabilidade do vendedor, sendo destinado ao ente tributante [6].
O conceito foi positivado no artigo 12, § 4º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, incluído pela Lei nº 12.973/2014: na receita bruta “não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”. E a própria Receita Federal sempre tratou a receita bruta do produtor rural como o valor recebido ou creditado ao produtor pela comercialização da produção (artigo 171, § 1º, da IN RFB nº 971/2009, disciplina consolidada na IN RFB nº 2.110/2022) [7]. Receita, em suma, é aquilo que pertence a quem fatura.
IBS e CBS: tributos por fora, de titularidade do sujeito ativo
Se o ICMS, embutido no preço, não é receita do vendedor, com muito mais razão o IBS e a CBS, que são cobrados por fora: não integram o preço, mas são calculados sobre ele e a ele somados no documento fiscal (artigo 12, § 2º, I, da LC nº 214/2025). Mais do que isso, o modelo foi desenhado para que o tributo chegue ao Fisco sem passar pelo patrimônio do fornecedor, por meio do recolhimento na liquidação financeira (split payment, artigos 31 a 35) ou pelo adquirente (artigo 36). O IBS e a CBS são, desde a origem, da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios; o fornecedor, quando os recebe, é mero depositário.
No agronegócio, quando o produtor não é contribuinte (receita anual inferior a R$ 3,6 milhões, artigo 164), não há tributo destacado e a questão não se coloca, sendo o crédito presumido direito do adquirente (artigo 168). O problema surge para os produtores contribuintes, as pessoas jurídicas, as agroindústrias e as cooperativas, que destacarão IBS e CBS, ainda que com alíquotas reduzidas (artigos 125 e 137). Nas aquisições de produtor pessoa física contribuinte, a parametrização da retenção pelo adquirente sub-rogado sobre o valor total da nota levaria a contribuição a incidir sobre valores que jamais pertenceram ao produtor.
Por que o IBS e a CBS não integram a base do Funrural e do Senar
A vedação constitucional expressa
O fundamento mais forte é textual. O artigo 156-A, § 1º, IX, determina que o IBS “não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos artigos 153, VIII, e 195, I, ‘b’, IV e V, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o artigo 239”. O artigo 195, § 17, contém regra equivalente para a CBS, também com remissão aos “tributos previstos” no artigo 195, I, “b”.
A Constituição não se referiu à Cofins, mas a uma categoria de tributos, definida pelo fundamento de validade: as contribuições sobre a receita ou o faturamento. E o próprio Supremo, nos Temas 669, 651 e 281, afirmou que o Funrural do empregador pessoa física, da pessoa jurídica e da agroindústria se funda precisamente no artigo 195, I, “b”. São, por definição, tributos ali previstos. A finalidade confirma o texto: a remissão abrange o Imposto Seletivo e todas as contribuições federais sobre a receita, justamente para impedir que o novo tributo, cobrado por fora, seja reintroduzido como base de tributos que têm a receita como materialidade. Seria contrassenso que a vedação alcançasse a Cofins, mas não o Funrural, com idêntico fundamento constitucional. Não se trata de interpretação extensiva, mas de aplicação literal da Constituição.
Ausência de receita e a regra do mero depositário
Ainda que não houvesse regra expressa, a conclusão seria a mesma. O IBS e a CBS não são contraprestação pela venda da produção, mas tributo sobre a operação; não pertencem ao produtor, mas ao sujeito ativo; e não se incorporam ao seu patrimônio. Se nem o ICMS embutido no preço é receita (Tema 69), tampouco o são tributos somados ao preço. Na sistemática do split payment ou do recolhimento pelo adquirente, o IBS e a CBS sequer são recebidos ou creditados ao produtor, não se enquadrando nem mesmo na definição regulamentar de receita bruta adotada pela Receita Federal.
O IBS e a CBS preenchem, ainda, os três requisitos do artigo 12, § 4º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977: são não cumulativos, cobrados destacadamente do adquirente, e o fornecedor atua como mero depositário, à semelhança do IPI. Não por acaso, a doutrina tem invocado o dispositivo para afastá-los da receita bruta no lucro presumido [8]. Não há razão para que a receita bruta dos artigos 22-A e 25 seja mais ampla do que o conceito geral fixado pelo legislador.
A inaplicabilidade do Tema 1.048
Nem se objete com o Tema 1.048, que admitiu o ICMS na base da CPRB [9]. Como demonstramos em 2021, aquele precedente assentou-se no caráter de benefício fiscal e na facultatividade do regime, além de tratar de tributo embutido no preço [10]. Aqui, o IBS e a CBS são cobrados por fora e a exclusão decorre de regra constitucional expressa, que não distingue regime obrigatório ou facultativo. Quanto à agroindústria, cujo regime é obrigatório, o argumento da facultatividade sequer se coloca.
Senar e segurado especial
O Senar, por ser contribuição destinada a serviço social autônomo (artigos 149 e 240 da Constituição e artigo 62 do ADCT), não está literalmente abrangido pela remissão ao artigo 195, I, “b”. Mas sua base legal é a mesma receita bruta da comercialização, e a Constituição, ao autorizar alíquotas ad valorem sobre o faturamento ou a receita bruta (artigo 149, § 2º, III, “a”), adotou o mesmo conceito. Aplicam-se, portanto, os fundamentos do item 5.2, além da evidente incoerência de a mesma receita, na mesma operação, ter um conteúdo para o Funrural e outro para o Senar. Quanto ao segurado especial, a contribuição incide sobre o “resultado da comercialização da produção” (artigo 195, § 8º), o que torna a conclusão ainda mais evidente, sendo ele, em regra, produtor não contribuinte do IBS e da CBS.
Por fim, a inclusão violaria a neutralidade (artigo 156-A, § 1º, da Constituição e artigo 2º da LC nº 214/2025): produtores com a mesma receita pagariam Funrural distinto conforme a alíquota de IBS e CBS de seu produto, sem qualquer relação com a capacidade contributiva. E, em simetria com o que sustentamos quanto à base do IBS e da CBS [11], admitir a inclusão recíproca instauraria um cálculo circular de tributo sobre tributo, exatamente o que a reforma pretendeu eliminar.
Considerações finais
O IBS e a CBS não são receita do produtor rural nem da agroindústria. Cobrados por fora, destacados separadamente e de titularidade do sujeito ativo desde a origem, não se incorporam ao patrimônio de quem fatura e, por isso, não podem compor a base do Funrural e do Senar, sob pena de desnaturar a materialidade constitucionalmente autorizada (artigo 110 do CTN e Tema 69). Mais do que isso, a própria Constituição resolveu a questão: os artigos 156-A, § 1º, IX, e 195, § 17, ao vedarem a inclusão na base dos tributos previstos no artigo 195, I, “b”, alcançam as contribuições substitutivas que o Supremo reconheceu fundadas nesse dispositivo [12].
Cabe à Receita Federal reconhecer expressamente a exclusão e ajustar o eSocial e a EFD-Reinf, evitando que a parametrização dos sistemas produza, pela via operacional, o que a Constituição vedou. Depois de décadas de controvérsias sobre o Funrural, seria desejável que, ao menos neste ponto, a reforma trouxesse segurança jurídica, e não um novo capítulo de contencioso.
[1] CALCINI, Fabio Pallaretti. Funrural e reforma tributária: a base de cálculo do IBS/CBS. Consultor Jurídico, coluna “Direito do Agronegócio”, 26 jun. 2026.
[2] CALCINI, Fabio Pallaretti. Quais receitas são tributadas pelo Funrural da pessoa jurídica? Consultor Jurídico, 2 jun. 2017; Exclusão do ICMS da base do Funrural da agroindústria e o RE 1.187.264. Consultor Jurídico, 12 mar. 2021.
[3] STF, RE n. 718.874 (Tema 669), j. 30/03/2017; RE n. 700.922 (Tema 651); RE n. 611.601 (Tema 281). Sobre o período anterior a 2018, cf. ADI n. 4.395, red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, 15/10/2026.
[4] CARVALHO, Paulo de Barros. 13.ed. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2000; p.322 e ss.
[5] CALCINI, Fabio Pallaretti. PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO DAS RECEITAS FINANCEIRAS IBET. https://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2017/08/Fabio-Calcini.pdf
[6] STF, RE n. 606.107 (Tema 283), Rel. Min. Rosa Weber, j. 22/05/2013; RE n. 574.706 (Tema 69), Rel. Min. Cármen Lúcia, j. 15/03/2017. No STJ, Tema 1.125 (ICMS-ST).
[7] Também o CARF tem afastado da base do Funrural valores que não configuram ingressos definitivos, como devoluções e cancelamentos de vendas (Acórdão n. 2402-013.464, j. 02/03/2026).
[8] MARINS, Raphael; CORRALO, Caio. IBS e CBS não compõem a base do IRPJ e da CSLL no lucro presumido. Consultor Jurídico, 18 jul. 2026.
[9] STF, RE n. 1.187.264 (Tema 1.048), red. p/ acórdão Min. Alexandre de Moraes, j. 24/02/2021.
[10] CALCINI, Fabio Pallaretti. Quais receitas são tributadas pelo Funrural da pessoa jurídica? Consultor Jurídico, 2 jun. 2017; Exclusão do ICMS da base do Funrural da agroindústria e o RE 1.187.264. Consultor Jurídico, 12 mar. 2021.
[11] CALCINI, Fabio Pallaretti. Funrural e reforma tributária: a base de cálculo do IBS/CBS. Consultor Jurídico, coluna “Direito do Agronegócio”, 26 jun. 2026.
[12] TREDICI, Carla; FALEK, Thales. O IBS e a CBS não são receita do produtor rural e o Funrural precisa reconhecer isso. JOTA, 2 nov. 2026.
Fábio Pallaretti Calcini
é doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP, pós-doutorando em Direito pela Universidade de Coimbra (Portugal), ex-membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), professor da FGV-Direito SP e Ibet e sócio tributarista da Brasil Salomão e Matthes Advocacia.